اثربخشی حسابرسی داخلی

یک دهه پیش، بیلی و همکاران (۲۰۰۳) فرصت های پژوهشی در زمینه حسابرسی داخلی را ارائه کردند که به تقویت حسابرسی داخلی از طریق ترغیب جامعه حسابرسی داخلی دانشگاهی کمک کرد. پس از گذشت ده سال، این پژوهش یک مرور کلی از این که ادبیات دانشگاهی مربوطه در مورد اثربخشی حسابرسی داخلی چه می گوید، ارائه کرده است. مطالعات تجربی بر اساس خودارزیابی حسابرسان داخلی و مطالعات تجربی بر اساس دیدگاه های سایر ذینفعان (ارزیابی از بیرون به داخل) بر مبنای دیدگاه «اثربخشی» مورد بررسی قرار گرفته است. پس از شناسایی زمینه های مشترک، موضوعات اصلی در قالب یک مدل متشکل از عوامل کلان و خرد تاثیرگذار بر حسابرسی داخلی ترکیب شده اند. سپس مجموعه ای به روز شده از فرصت های پژوهشی در حسابرسی داخلی ارائه می گردد. جنبه ارزشمند و نوآورانه این پژوهش، مسیرهای پیشنهاد شده برای پژوهش های آتی است.
ایجاد و حفظ تناسب سازمانی، چالش های کلیدی برای هر کارکرد (مأموریت) پشتیبانی، از جمله حسابرسی داخلی هستند. درک مفاهیم کارایی و ارزش افزوده و نیز درک نقش اساسی حسابرسان داخلی، یعنی کارکنانی که مستقیماً با حساب سود و زیان ارتباطی ندارند، کار ساده ای نیست (نوبل، ۲۰۱۰). در حال حاضر، ارزش درک شده و تصویر حرفه ای حسابرسی داخلی در میان ذینفعان خارج از جامعه حسابرسی داخلی، از آنچه متخصصان و جامعه حسابرسی داخلی آرزوی آن را دارند، به دور است. زمانی که نگاهی دقیق تر به واقعیت می اندازیم (حسابرسی پرایس واترهوس کوپرز، ۲۰۱۳)، میزانی از ناامیدی در بین ذینفعان حسابرسی داخلی در رابطه با نقش و مربوط بودن حسابرسی داخلی قبل و بعد از آخرین بحران مالی که در سال ۲۰۰۷ آغاز شد، مشاهده می شود.
اندرسون (۲۰۰۹، ص ۲۶) خاطرنشان می کند: «مدیران غیر اجرایی و روسای کمیته حسابرسی اغلب در نظرسنجی ها اظهار می کنند: روساء و سرپرستان حسابرسی داخلی کار خود را به خوبی انجام نمی دهند و حسابرسی داخلی از استقلال کافی برخوردار نیست… و نقش هایی را که برای حسابرسی داخلی در نظر گرفته اند، به خوبی تعریف نکرده اند».
موسسه حسابرسی کی پی ام جی (۲۰۰۹) چنین نتیجه می گیرد که فقط حدود یک چهارم اعضای کمیته حسابرسی دارای آگاهی کامل از فعالیت های حسابرسی داخلی هستند و اطمینان قابل ملاحظه ای نسبت به این موضوع دارند که عملکرد حسابرسی داخلی شرکت آنطور که انتظار می رود برای سازمان ایجاد ارزش می کند. در اکثریت قریب به اتفاق موارد، فعالیت های حسابرسی داخلی و ارزش آن هنوز تا حدی مبهم است. نتایج یک مطالعه توسط موسسه ارنست و یانگ (۲۰۱۲، ص ۱) نشان می دهد که ۸۰ درصد از عملکردهای حسابرسی داخلی پتانسیل بهبود دارند.
یافته های موسسه حسابرسی پرایس واترهوس کوپرز (۲۰۱۰) نشان می دهد «حسابرسی داخلی باید از فرصت ها به منظور افزایش مربوط بودن خود استفاده نماید». لنز و سارنز (۲۰۱۲) به عدم اطمینان مربوط به این که چه کسی ذینفع اصلی حسابرسی داخلی است و ابهام در زمینه خدمات اطمینان بخشی و مشاوره ای اشاره می کنند و بیان می کنند که این موضوعات به طور بالقوه به مشروعیت و وضعیت حرفه حسابرسی داخلی صدمه وارد می کند. موسسه حسابرسی پرایس واترهوس کوپرز (۲۰۱۰) بر اساس مشاهده پدیده «عدم هماهنگی ذینفعان، ظرفیت های به چالش کشیده شده و مشارکت و ارزش افزوده کمتر از بهینه حسابرسی داخلی»، در مورد تبدیل شدن کارکرد (مأموریت) حسابرسی داخلی به عملکردی حاشیه ای هشدار دادند.
جامعه کسب و کار حسابرسان داخلی با مسائل جدی مواجه است که انگیزه نگارش این پژوهش بوده است. حسابرسی داخلی در وضعیت حساسی قرار دارد (انجمن حسابرسان داخلی، ۲۰۱۳) و ممکن است در میان انواع مختلفی از سایر وظایف مانند اطمینان دهی، مطابقت و مدیریت ریسک به یک کارکرد (مأموریت) حاشیه ای تبدیل شود و یا این که به عنوان یک حرفه شناخته شده و قوی تر ظهور نماید. دنیای حسابرسی داخلی، به ویژه دنیای مشاوره حسابرسی داخلی، شرکت های حرفه ای فعال در زمینه فروش خدمات حسابرسی دخلی مملو از پاسخ ها و توضیحات پیشنهادی در این رابطه هستند که کارکرد (مأموریت) حسابرسی داخلی باید چگونه باشد و چگونه کار کند. با این حال، در نهایت هنوز اطلاعات اندکی در مورد بهترین جایگاه یابی حسابرسی داخلی در اختیار داریم. مفاهیم اساسی مانند اطمینان دهی در عمل استفاده می شوند، اما می توان در مورد وجود درک مشترک از معنای واقعی آنها ابراز تردید کرد. چرا وضعیت این گونه است؟ بخشی از این چالش به این خاطر است که حسابرسی داخلی یک کالای اعتباری است، بدین معنی که در زمان های مختلف و در زمینه های مختلف، برای افراد مختلف معانی متفاوتی دارد (کاشولی، ۲۰۰۹).
اکنون زمان مناسب برای بررسی دانش تجربی مربوط به اثربخشی حسابرسی داخلی و شناسایی و ترکیب زمینه های مشترک و ارائه مجموعه ای جدید از سؤالات پژوهشی برای افزایش درک خود از عوامل تشکیل دهنده حسابرسی داخلی و نحوه خلق ارزش توسط حسابرسی داخلی فرا رسیده است. این مطالعه مجموعه ای جدید از سوالات پژوهشی ارائه می دهد که می تواند بهترین نتایج را از حسابرسی داخلی به ارمغان آورد، زیرا بر این باوریم که پژوهش های دانشگاهی می توانند با پرداختن به مسائل اساسی تاثیرگذار بر اثربخشی حسابرسی داخلی، حاوی ارزش افزوده باشند.
در بخش دوم این مطالعه، به بررسی پیشینه پژوهش های تجربی موجود در زمینه اثربخشی حسابرسی داخلی می پردازیم. این مقاله مکمل مطالعه انجام شده توسط گراملینگ و همکاران (۲۰۰۴) است که به بررسی پیشینه پژوهشی مربوط به کیفیت عملکرد حسابرسی داخلی، عمدتا از دیدگاه حسابرسان مستقل پرداخته اند. بخش سوم این پژوهش، به ترکیب موضوعات اصلی در قالب یک مدل متشکل از عوامل کلان و خرد تاثیرگذار بر حسابرسی داخلی می پردازد. در بخش چهارم به بررسی مجموعه ای از فرصت های پژوهشی جدید در حسابرسی داخلی که حول محور موضوعات اصلی دسته بندی شده اند، می پردازیم. این سوالات پژوهشی، ارزش افزوده و نوآوری اصلی این پژوهش را تشکیل می دهند. بخش پنجم خلاصه و نتیجه گیری مقاله را ارائه می کند.
از ادبیات دانشگاهی مربوط به اثربخشی حسابرسی داخلی چه مطالبی را می توان فراگرفت؟
ارائه شواهد مربوط به ارزش افزوده و اثربخشی، یکی از روش هایی است که باعث می شود ذی نفعان اصلی یک کارکرد (مأموریت) را به عنوان یک کارکرد مشروع تلقی کنند. ریدلی (۲۰۰۸، ص ۲۸۷) ادعا می کند که حسابرسی داخلی مدرن بر اساس سه مفهوم که در زبان انگلیسی با حرف «E» شروع می شوند یعنی «اثربخشی»، «کارایی» و «اقتصادی» ساخته شده است. چمبرز (۱۹۹۲، ص ۲۲) اثربخشی را «انجام کار صحیح» می داند، کارایی به معنای «انجام کارها به بهترین نحو» و اقتصادی به معنی «انجام کار با هزینه اندک» است. در بین سه مفهوم فوق، اثربخشی مهمترین عامل است. اگر حسابرسی داخلی بدون اثربخشی باشد، در نهایت ارائه خدمات، صرف نظر از کارایی بالا و یا هزینه اقتصادی پایین، بدون مفهوم و بیهوده است. دیتنهافر (۲۰۰۱، ص ۴۵۰) معتقد است که آنچه واقعا برای یک سازمان مهم است اثربخشی است، زیرا کارآیی در یک فعالیت عاری از اثربخشی، بیهوده است و هیچ امتیازی ندارد. حوزه های بسیار نامرتبط را می توان به شیوه ای بسیار کارآمد مورد حسابرسی قرار داد.
ما اثربخشی حسابرسی داخلی را به عنوان «یک مفهوم مبتنی بر ریسک تلقی می کنیم که با اثرگذاری مثبت بر کیفیت حاکمیت شرکت به سازمان کمک می کند تا به اهداف خود برسد» (لنز، ۲۰۱۳، ص ۲۵۷). حسابرسی داخلی، به عنوان مفهومی که به سازمان خدمت رسانی می کند، در نظر گرفته می شود. انتظار می رود که حسابرسی داخلی اثربخش به بررسی زمینه های اصلی ریسک بپردازد تا با اثرگذاری مثبت بر کیفیت حاکمیت شرکتی در دستیابی به اهداف شرکت کمک کند. در نتیجه، میزان دستیابی حسابرسی داخلی به اهداف مورد نظر با تأثیر آن بر حاکمیت شرکتی مرتبط است. تعریف پیشنهادی برای حاکمیت به عنوان یک مفهوم کلی شامل مدیریت ریسک و کنترل داخلی می شود. با این حال، می دانیم که اثربخشی حسابرسی داخلی با زمینه (موضوع مربوطه) ارتباط دارد و تعریف ارائه شده ممکن است به صورت عمومی، قابل بکارگیری و مربوط نباشد، زیرا عملکرد حسابرسی داخلی ممکن است اهداف متفاوتی را در بستر و زمینه سازمانی خاص خود دنبال کند.
به منظور بررسی پیشینه پژوهش های دانشگاهی در مورد اثربخشی حسابرسی داخلی، معمولاً مقالات منتشر شده از سال ۱۹۹۹ به بعد را مورد بررسی قرار می دهیم، زیرا آخرین نسخه تعریف حسابرسی داخلی (بنیاد پژوهشی انجمن حسابرسان داخلی، ۲۰۱۳، ص ۲)، اهداف، ماهیت و دامنه اساسی حسابرسی داخلی را به صورت زیر بیان می کند:
«حسابرسی داخلی یک فعالیت اطمینان بخش و مشاوره ای مستقل است که با هدف ایجاد ارزش و بهبود عملیات سازمان طراحی شده است. حسابرسی داخلی به سازمان کمک می کند تا اهداف خود را با استفاده از یک رویکرد سیستماتیک و منظم، به منظور ارزیابی و بهبود اثربخشی فرایندهای مدیریت ریسک، کنترل و حاکمیت تحقق بخشد».
مطالعات پیشین در صورتی شامل شده اند که دارای ارتباط خاص با موضوع باشند. هنگام مرور پژوهش های تجربی موجود در زمینه اثربخشی حسابرسی داخلی، دو جریان متفاوت از یکدیگر متمایز می شوند: دیدگاه «جانب عرضه»، به عبارتی، مطالعات تجربی که بر مبنای خودارزیابی حسابرسان داخلی صورت گرفته اند و دیدگاه «جانب تقاضا»، به عبارتی، مطالعات تجربی مبتنی بر دیدگاه های سایر ذینفعان. در هر دو جریان، زمینه های مشترک مورد شناسایی قرار گرفته است:
جریان شماره یک، به بررسی دیدگاه «جانب عرضه» یعنی پیشینه پژوهش های تجربی می پردازد که در آن ها حسابرسان داخلی، اغلب رئیس واحد حسابرسی داخلی (مدیران ارشد حسابرسی)، نحوه ارزیابی شان از اثربخشی خود را توصیف می کنند.
جریان شماره دو، به بررسی دیدگاه «جانب تقاضا» می پردازد و در برگیرنده ادبیات تجربی است که چگونگی درک ارزش صاحبکاران، مشتریان و ذی نفعان خدمات ارائه شده توسط حسابرسان داخلی را بحث و تحلیل می کند. «حسابرسی داخلی نوعی خدمت برای شرکت است و شرکت به طور کلی باید نوع حسابرسی داخلی مورد نیاز خود را تعیین کند» همانطور که چمبرز (۱۹۹۲، ص ۲۴) خاطر نشان می کند. دراکر (۱۹۸۵، ص ۱۷۲) اعتقاد دارد «کیفیت یک محصول یا خدمت، چیزی نیست که عرضه کننده می خواهد، بلکه چیزی است که مشتری می خواهد و حاضر است به خاطر آن هزینه نماید».